МСФЗ IAS 24 Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін

Вадим Шелагінов

Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін є одним з найважливіших вимог МСФЗ, оскільки лише за наявності такої інформації інвестор, кредитор або інші зацікавлені користувачі можуть прийняти обгрунтоване економічне рішення. Поряд з цим відображення подібних відомостей у звітності є для бухгалтерів досить трудомістким через велику кількість інформації, необхідної до розкриття, і її «закритістю».

Вадим Шелагінов, проектний менеджер Фонду «Національна організація зі стандартів фінансового обліку та звітності»

Вимоги до розкриття інформації про пов'язані сторони містяться в МСФЗ (IAS) 24 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін» (Related Party Disclosures).

Цей стандарт має досить тривалу історію свого застосування, але при цьому аж ніяк не втратив, а скоріше, навпаки, значною мірою збільшив свою актуальність за останнє десятиліття.

Основною проблемою при виконанні вимог МСФЗ (IAS) 24 є розкриття так званої «чутливої» для компанії інформації, зокрема відомостей про контролюючі інвесторів, винагороди і позиках, що надаються директорам і ключовому управлінському персоналу або близьким членам сімей керівників організації.

Незважаючи на гадану прозорість і прямолінійність вимог стандарту, при складанні фінансової звітності за МСФЗ фахівця, відповідального за її підготовку, доведеться виробити методику для правильного застосування МСФЗ (IAS) 24. На практиці це означає, що необхідно забезпечити вирішення декількох завдань, пов'язаних з поданням і розкриттям інформації щодо пов'язаних сторін. По-перше, потрібно виявити потенційні і конкретні пов'язані сторони організації. По-друге, необхідно виробити підходи до накопичення і обробки інформації про операції з пов'язаними сторонами. По-третє, доведеться проаналізувати накопичену інформацію і забезпечити її належне представлення і розкриття у фінансовій звітності.

Виявлення пов'язаних сторін

Складність виявлення пов'язаних сторін залежить від обсягу та характеру взаємин компанії з третіми сторонами, а також з групою осіб усередині компанії, які можуть бути віднесені до категорії пов'язаних сторін. Для невеликої компанії, що має мале число контрагентів і схожі за своїм характером відносини з ними, визначення пов'язаних сторін може і не вимагати значних зусиль. У той же час для великих компаній відповідність вимогам МСФЗ (IAS) 24 може виявитися досить трудомістким.

У загальному випадку до пов'язаним сторонам належать юридичні та фізичні особи, здатні контролювати або спільно контроліровать1 підприємство або мати значний вліяніе2 на його діяльність, а також особи, контрольовані або спільно контрольовані ним, а також знаходяться під його значним впливом. Згідно з положеннями стандарту в число пов'язаних з звітує організацією сторін входять фізичні та юридичні особи, прямо чи непрямо, через одного або декількох посередників контролюючі або спільно контролюючі таку організацію чи мають у ній частку, що забезпечує їм значний вплив нанее. З іншого боку, організації, контрольовані або спільно контрольовані, а також які знаходяться під значним впливом звітує організації та під спільним контролем з нею, теж включаються до складу її пов'язаних сторін. Ключовий персонал організації та її материнської компанії, а також близькі члени сімей ключового управлінського персоналу як самої організації, так і її материнської компанії і фізичних осіб, контролюючих, спільно контролюючих або надають на звітуючих організацію значний вплив, також підлягають розгляду в якості пов'язаних сторін. Окрім іншого, пов'язаними сторонами для компанії вважаються плани винагород для працівників самої організації та пов'язаних з нею сторін.

Як видно, визначення, дане стандартом, досить ємне. Можливо, для практичного його застосування буде зручно скласти контрольний список потенційних пов'язаних сторін, який може бути використаний для тестування контрагентів. Такий список повинен включати як мінімум наступні сторони (у дужках вказується параграф або комбінація параграфів у МСФЗ (IAS) 24, на підставі яких названі сторони повинні бути віднесені до пов'язаним):

1. Юридичні особи, безпосередньо пов'язані з звітує організацією: материнські компанії, в тому числі безпосередня і кінцева материнська компанії (9a (i)); дочірні компанії (9a (i)); асоційовані компанії (9b); сестринські компанії, тобто всі інші компанії , що входять в ту ж групу, що і звітують організація за винятком її материнських і дочірніх компаній (9a (i)); компанія-інвестор, стосовно якої звітуючих компанія є асоційованої (9a (ii)); компанія-учасник, по відношенню до якої звітуючих компанія є спільно контрольованої організацією (9a (iii)); організації, які є планом виплат по закінченні трудової діяльності в інтересах найманих працівників або самої звітує організації, або іншої організації, яка є пов'язаною з нею стороною (9g); спільно контрольовані організації, в яких звітують організація виступає участніком1 (9с). 2. Фізичні особи, пов'язані з звітує організаціей2: фізична особа - контролюючий інвестор (9a (i)); фізична особа - інвестор, яке внаслідок своєї частки участі в звітує організації має на неї значний вплив (далі - «фізична особа - інвестор зі значним впливом» ) (9a (ii));

фізична особа - учасник, по відношенню до якого компанія є спільно контрольованої організацією (далі - «фізична особа - учасник звітує спільної діяльності») (9a (iii)); члени ключового управлінського персоналу організації та її материнської компанії (9d): члени ради директорів , як наділені, так і не наділені виконавчими повноваженнями, президент, віце-президенти компанії, інші посадові особи, наділені повноваженнями і відповідальністю в питаннях планування, керівництва та контролю за діяльністю організації.

3. Юридичні особи, пов'язані з звітує організацією опосередковано через наступних пов'язаних з нею фізичних осіб: членів ключового управлінського персоналу організації або її материнської компанії (пар. 9 (f) з посиланням на пар. 9 (d)); близьких членів сім'ї фізичних осіб, пов'язаних з звітує організацією (пар. 9 (f) з посиланням на параграфи 9 (e) та 9 (d)).

Такі юридичні особи включають компанії, в яких перераховані особи є контролюючим інвестором, інвестором зі значним впливом або учасницею, що здійснює спільний контроль, а також компанії, в яких цим особам прямо чи опосередковано належить значне число часток з правом голосу.

Важливо відзначити, що при аналізі будь-яких взаємин, у тому числі і прямо не згаданих у тексті стандарту, слід враховувати не тільки їх юридичну форму, але в першу чергу - реальний зміст таких відносин.

Збір інформації щодо пов'язаних сторін

Після складання контрольного списку необхідно визначити, які з присутніх у ньому контрагентів у дійсності є пов'язаними сторонами. Первинна інформація для цього може бути отримана безпосередньо з облікових записів самої звітує організації. Якщо ж наявних даних недостатньо, то використовується будь-яка інша доступна інформація. Таким чином, з точки зору можливості отримання інформації всю сукупність потенційних пов'язаних сторін організації можна умовно розділити на «безпосередні» і «опосередковані» зв'язані сторони. Безпосередніми пов'язаними сторонами будемо називати такі, наявність «особливих» відносин з якими можна визначити на основі внутрішньої інформації. До них зазвичай належать: безпосередня материнська компанія; компанія - учасник спільного підприємства (якщо звітуючих організація є спільним підприємством); компанія - інвестор зі значним впливом; дочірні компанії звітує організації; асоційовані компанії; спільні підприємства; пенсійні плани, створені в інтересах найманих працівників самої звітує організації.

Безпосередніми пов'язаними сторонами можна також назвати і пов'язаних з організацією фізичних осіб, в тому числі контролюючого інвестора, інвестора з • • • • • • • значним впливом, учасника спільного підприємства, членів ключового управлінського персоналу звітує організації і, можливо, членів ключового управлінського персоналу її безпосередній материнської компанії.

Наявність або відсутність у компанії опосередкованих пов'язаних сторін може бути визначено тільки на основі інформації, наданої із зовнішніх джерел. Ними, як правило, виступають безпосередні пов'язані сторони. Так, аналіз консолідованих фінансових звітностей безпосередньої і кінцевої материнських компаній звітує організації (за умови, що вони також готують звітність за МСФЗ) може забезпечити інформацію про материнських компаніях звітує організації (проміжних і кінцевою) або кінцевому контролюючому інвестора, а також про інші компанії, що входять в одну з нею групу.

Інформація про близьких членів сім'ї (а також «пов'язані» з ними організаціях) безпосередніх пов'язаних сторін може бути отримана шляхом направлення їм письмових запитів. Важливо врахувати, що запити, що направляються особам, які беруть участь у капіталі компанії або здійснюють спільне управління нею, повинні містити інформацію, що дозволяє їм ідентифікувати потенційні пов'язані сторони. Таким чином, функція з виявлення та інформування укладачів фінансової звітності про наявність пов'язаних сторін даної категорії лягає на ті безпосередні пов'язані сторони, до яких адресовані запити. Якість же отриманої інформації буде залежати як від точності підготовлених запитів, так і від чесності і старання опитуваних респондентів. І якщо перший фактор знаходиться під контролем бухгалтера, то другий повністю потрапляє у сферу професійної етики членів ключового управлінського персоналу організації та інших опитуваних пов'язаних сторін.

Окремої уваги заслуговує розкриття інформації щодо пов'язаних сторін у фінансовій звітності організацій, контрольованих або перебувають під значним впливом держави. Хоча на практиці такі організації найчастіше вступають у відносини як непов'язані сторони, чинна редакція стандарту вимагає розкриття операцій між ними як операцій між пов'язаними сторонами.

Відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 24 операції з пов'язаними сторонами повинні відокремлено розкриватися у фінансовій звітності. Це означає, що дана інформація повинна або спочатку реєструватися відокремлено, або відокремлюватися на основі аналізу операцій в кінці звітного періоду. У системах автоматизованого бухгалтерського обліку, що допускають багатовимірні класифікації та групування облікових даних, реалізація як першого, так і другого підходів звичайно не викликає проблем. Аналізуючи інформацію за попередні роки, бухгалтер уже на початок періоду своєму розпорядженні приблизними списком пов'язаних сторін і може відповідним чином налаштувати інформаційну систему на обробку операцій з ними. Однак деякі операції набудуть статусу операцій з пов'язаними сторонами лише в кінці звітного періоду, коли буде отримано відповідну інформацію за запитами, спрямованим на виявлення опосередкованих пов'язаних сторін. Для відокремлення таких операцій потрібна додаткова обробка облікових даних перед складанням фінансової звітності.

Представлення і розкриття інформації про пов'язані сторони у фінансовій звітності

Вимоги МСФЗ (IAS) 24 про розкриття інформації щодо зв'язаних сторін можуть бути представлені у вигляді схеми (малюнок). Згідно МСФЗ (IAS) 24 здійснення операцій між пов'язаними сторонами передбачає передачу ресурсів, послуг або зобов'язань незалежно від того, стягується за це плата чи ні.

Стандарт вимагає розкриття у фінансовій звітності взаємин контролю, навіть якщо в звітному періоді не здійснювалося жодних операцій між пов'язаними сторонами та відсутня сальдо взаєморозрахунків. Обов'язковому розкриттю підлягає також найменування материнської компанії звітує організації, а якщо вона не є кінцевою контролюючої стороною, то найменування цієї кінцевої контролюючої сторони. В якості кінцевої контролюючої сторони може виступати, наприклад, контролюючий інвестор або група таких інвесторів. У прикладах 1 і 2 представлені можливі варіанти розкриття інформації про контролюючі інвесторів.

Приклад 1 Контролюючі акціонери. Станом на 31.12.06 основними акціонерами компанії «Альфа» були пан Іванов О.О. (52% звичайних іменних акцій) і пан Петров Б.Б. (40% звичайних іменних акцій).

Компаніями групи у звітному періоді здійснювалися наступні операції з акціонерами: м-ну Петрову Б.Б. надані кошти за договором позики на термін до 31.12.08 в сумі 5 млн руб.; від пана Іванова А.А. отримано безвідсоткову позику у розмірі 10 млн руб. на термін до 31.12.10.

Приклад 2 Контролюючі акціонери. Акціонерний капітал материнської компанії групи АВС Holding Ltd представлений 160 тис. акцій на пред'явника. На основі інформації, представленої групою акціонерів, об'єднали права голосу, що складається з пана А, г-жи Б, г-на В, м-на Г, г-на Д, г-на Е, ця група утримує 80 020 акцій , як і в попередньому році, що складає 50,01% від загальної кількості випущених акцій. Ця сума не включає будь-які акції, не охоплені об'єднанням прав голосу, які утримуються поза рамками групи будь-яким її індивідуальним членом. Пани В, Г і Е є членами ради директорів материнської компанії і отримують за це відповідну річну винагороду • • в сумі 300 тис. руб. Крім того, г-да В і Г отримують 20 тис. і 10 тис. руб. відповідно в якості компенсації за витрати часу та витрати, пов'язані з їх членством в комітетах ради. Г-н Е не отримує жодних пенсій з пенсійного фонду ABC, але є одержувачем річний пенсії від групи в сумі, починаючи з 1 травня 2004 року. Його пенсійну винагороду в 2006 році склало 1583 тис. руб. Інших операцій між індивідуальними членами вищезгаданої групи акціонерів і групою не було.

Відповідно до вимог пар. 16 МСФЗ (IAS) 24 у випадках здійснення операцій з пов'язаними сторонами звітуючих організація розкриває характер своїх взаємовідносин з ними, а також інформацію про ці операції і непогашених залишках по взаєморозрахунках між ними, необхідну для розуміння потенційного впливу цих взаємин на фінансову звітність. Слід розкривати, принаймні, інформація про суми: здійснених операцій; непогашених залишків по взаєморозрахунках (включаючи пов'язані з ними умови і детальні відомості про будь-яких наданих або отриманих гарантій); оціночних коригувань на сумнівні борги; витрат по безнадійних і сумнівних боргах, визнаних в протягом звітного періоду.

Зазначена інформація повинна розкриватися в розрізі таких категорій, як материнська компанія, організації, спільно контролюють або надають на звітуючих організацію значний вплив, дочірні компанії, асоційовані компанії, спільно контрольована звітує організацією діяльність, ключовий управлінський персонал звітує організації або її материнської компанії, інші пов'язані сторони1 .

При цьому вказівка ​​про те, що операції між пов'язаними сторонами здійснювалися на звичайних ринкових умовах, характерних для операцій з непов'язаними сторонами, можна наводити, лише коли цей факт підтверджується обгрунтованими доказами. На практиці забезпечити такі докази буває досить складно. Адже сам факт вступу в угоду з конкретним контрагентом, нехай навіть і на звичайних умовах цін і розрахунків, може бути обумовлений саме його пов'язаністю з звітує організацією. Можливе розкриття інформації, необхідної стандартом для пов'язаних сторін - асоційованих компаній, показано в табл. 1.

Ще одним важливим аспектом розкриття інформації про операції з пов'язаними сторонами є подання відомостей про винагороди за роботу, що виплачуються ключовому управлінському персоналу. При цьому сума винагород розкривається в сукупності, а також у розрізі наступних категорій: короткострокові виплати; виплати по закінченні трудової діяльності; інші довгострокові виплати; вихідні допомоги; виплати на основі пайових інструментів.

Приклад 3 Ключовий управлінський персонал. Члени ради директорів АВС Holding Ltd отримують річну винагороду в сумі 300 тис. руб. і по 10 тис. крб. в якості винагороди за витрати часу та витрати, пов'язані з їх членством в кожному комітеті ради. Загальна сума виплат директорам, не наділеним виконавчими повноваженнями, в рахунок цих винагород і витрат склала 3 млн руб. у 2006 році (у 2005-му - 3 млн руб.). Сума виплат р-ну М, що є також членом виконавчого комітету, включена до суми, представлені нижче для виконавчого комітету.

Таблиця 1 Інформація про операції з асоційованими компаніями, млн руб.

Таблиця 2 Винагорода членам виконавчого комітету, млн руб

Члени виконавчого комітету отримали валове винагороду в сумах, представлених в табл. 2.

Можливі зміни в IAS 24

Як зазначалося вище, в даний час Комітет з МСФЗ виніс на публічне обговорення проект змін до МСФЗ (IAS) 24. Проектом пропонується внести в поточну версію стандарту наступні основні зміни. По-перше, передбачити звільнення від виконання вимог щодо розкриття інформації про операції з пов'язаними сторонами для організацій, контрольованих або перебувають під значним впливом держави, якщо пов'язаною стороною також є організація, контрольована або перебуває під значним впливом держави, і жодна з них не впливає на іншу. Для встановлення наявності такого впливу пропонується відкритий список умов, який, зокрема, включає: випадки здійснення господарських операцій між такими сторонами на умовах, що відрізняються від ринкових (за винятком випадків здійснення таких операцій відповідно до нормативних вимог); спільне використання організаціями ресурсів; здійснення економічно значущих операцій між такими сторонами; наявність вказівок державних ор-• • • • ганів щодо укладання угоди з пов'язаними сторонами; наявність спільних членів ради директорів. У тих випадках, коли ці та подібні їм індикатори не свідчать про наявність впливу жодної з таких пов'язаних сторін на іншу, у фінансовій звітності розкривається цей факт. Якщо ж критерії свідчать про протилежне, організаціям належить виконувати загальні вимоги до розкриття інформації про операції між пов'язаними сторонами. По-друге, пропонується внести ряд змін до визначення категорії «пов'язані сторони». Зокрема, розглянувши взаємозв'язок між асоційованою компанією і дочірньою компанією організації - інвестора, Комітет з МСФЗ зазначив, що поточна редакція МСФЗ (IAS) 24 вимагає розкривати операції між асоційованою компанією і дочірньою компанією інвестора в індивідуальній або окремої фінансової звітності асоційованої компанії, але не вимагає аналогічного для дочірньої компанії. Комітет пропонує переглянути визначення «пов'язаних сторін» таким чином, щоб асоційована і дочірня компанії організації завжди розглядалися в якості пов'язаних сторін для цілей складання їх індивідуальних або окремих фінансових звітностей.

Крім того, Комітет з МСФЗ пропонує у разі інвестора - фізичної особи розглядати контрольовану ним організацію і організацію, що знаходиться під його значним впливом, як взаємопов'язаних сторін. Поточна версія стандарту не визначає асоційовані компанії організації-інвестора як взаємопов'язаних сторін. Однак у той же час встановлює, що організація, яка перебуває під істотним впливом фізичної особи, і компанія, яка перебуває під істотним впливом близького члена сім'ї цієї особи, є пов'язаними сторонами. Пропозиція Комітету з МСФЗ полягає у виключенні таких організацій зі списку пов'язаних сторін з метою забезпечення послідовності подання у фінансовій звітності всіх асоційованих компаній.

МСФЗ (IAS) 24 розглядає організації контрольовані, спільно контрольовані або перебувають під значним впливом членів ключового управлінського персоналу звітує організації, а також організації, в яких такий член ключового управлінського персоналу має значне число часток з правом голосу як сторону, пов'язану з звітує організацією. Однак він не передбачає зворотного: у фінансовій звітності об'єкта інвестування, організація, в якій її інвестор - фізична особа є членом ключового управлінського персоналу, не розглядається як пов'язаної сторони. Комітет пропонує змінити визначення пов'язаних сторін так, щоб названі організації розглядалися як пов'язані сторони в обох фінансових звітностях.

Таким чином, цілком можливо, що в разі прийняття винесених Комітетом за МСФЗ на обговорення змін відбудеться деяка зміна кола пов'язаних сторін за рахунок включення до нього додаткових категорій організацій та одночасного виключення інших. В остаточній редакції стандарт планується до опублікування в першій половині 2008 року.

Список літератури

МСФЗ Практика застосування № 4 липень-серпень 2007